İlişkili Firmalar Arasındaki Örtülü Sermaye Üzerinden Hesaplanan Faiz ve Benzeri Ödemelerin KDV Açısından Değerlendirilmesi
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11/1-b maddesinde Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kanunen kabul edilmediği belirtilmekte olup, Kanunun 12/7’nci maddesinde; “Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.” ifadesi yer almaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;
1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,
10/a maddesi ile mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olayın meydana geleceği,
20’nci maddesinin 1’inci fıkrasında teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel" olduğu, aynı maddenin 2’nci fıkrasında bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği,
24/c maddesinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin KDV matrahına dahil olduğu,
27/1 inci maddesinin 1’inci fıkrasında, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu, aynı maddenin 2’nci fıkrasında, bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınacağı, 3’üncü fıkrasında ise; emsal bedeli ve emsal ücreti Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olduğu,
30/d maddesinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV'nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV den indirilemeyeceği,
belirtilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12/7’nci maddesinde örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz ve benzeri ödemelerin sadece Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulamasıyla dağıtılmış kar payı sayıldığı açıkça belirtilmekte olup Katma Değer Vergisi Kanununda yer alan hükümleri etkileyen bir durum bulunmamaktadır. Esasen, söz konusu hüküm, mükelleflerin ilişkili kişilerden temin ettiği borçlar dolayısıyla kurumlar vergisi matrahının tespitinde “gider” olarak kabul edilebilecek finansman gideri tutarını sınırlandırmak maksadıyla Kurumlar Vergisi Kanununda yer almaktadır.
Borç vererek finansman temin etmek KDV Kanununun 1’nci maddesinde yer alan verginin konusuna girmekte olup yine Kanunun 27/1’inci maddesinde yer alan hüküm uyarınca bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınacağı belirtilmektedir. Bu kapsamda, ilişkili firmalar arasındaki borç verme işlemleri, (örtülü sermaye üzerinden emsal faize göre ödenen veya hesaplanan faiz tutarı ve kur farkı dahil) KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre finansman temin hizmeti olarak değerlendirildiğinden, Kanunun 1/1 ve 27/1 inci maddesine göre emsal bedel üzerinden KDV’ye tabi olacaktır. Bu finansman temini dolayısıyla elde edilen faizin kurumlar vergisi kapsamında kar payı sayılması KDV açısından bir hizmetin olmadığı anlamına gelmemektedir.
Nitekim, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığına ait 11.07.2013 tarih ve 39044742-KDV.1-1021 sayılı Özelgede; “5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12/7’nci maddesi gereğince, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılması nedeniyle, kurumlarla ilişkili kişiler arasında gerçekleşen ticari faaliyetlerin sonradan Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında örtülü sermaye olarak değerlendirilerek dağıtılmış kar payı sayılması, KDV açısından işlemin finansman temin hizmeti olmasını etkilememektedir.” ifadeleri yer almaktadır.
Durum borç alan tarafından değerlendirildiğinde ise; örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz ve benzeri ödemeler kurumlar vergisi kanunu kapsamında gider kabul edilmemekte ve gider kabul edilmeyen bu ödemelere ilişkin KDV, KDV Kanununun 30/d maddesi uyarınca hesaplanan KDV den indirilememektedir.
Sonuç olarak, ilişkili firmalar arasındaki örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz ve benzeri ödemeler üzerinden KDV hesaplanması; ancak bu KDV tutarı borç alan firma tarafından hesaplanan KDV’den indirilemeyecek olup kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.